Studio Farina

Con il decreto legge n. 19/2025 è stato istituito il Piano Transizione 5.0 che riconosce un credito d’imposta a favore delle imprese impegnate nel processo di transizione digitale ed energetica. 

Il credito d’imposta in parola è utilizzabile esclusivamente in compensazione. L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 1/E del 12 gennaio 2026, ha fornito indicazioni ai fini della fruizione del credito di imposta residuo al 31 dicembre 2025. 

Il credito di imposta residuo al 31 dicembre 2025 è suddiviso in 5 quote annuali di pari importo riferite agli anni dal 2026 al 2030, visibili nel cassetto fiscale, accessibili dall’area riservata del sito dell’Agenzia delle Entrate. 

L’importo annuo è utilizzato in compensazione indicando il codice tributo “7072” e, quale anno di riferimento, quello dal quale è utilizzabile in compensazione la quota annuale del credito derivante dalla ripartizione.

In fase di elaborazione dei modelli F25 l’Agenzia delle Entrate effettua controlli automatizzati per verificare che l’ammontare dei crediti utilizzati in compensazione da ciascun soggetto non ecceda l’importo della quota disponibile per ciascuna annualità, pena lo scarto del modello F24.

Lo scarto è comunicato al soggetto che ha trasmesso il modello F24, tramite apposita ricevuta.

A seguito della suddivisione in 5 quote, il plafond relativo agli anni 2024 e 2025 è ridotto dell’importo ripartito e il credito residuo è pari a zero.

L’articolo 44-bis del decreto legge n. 34/2019 convertito, con modificazioni, nella legge n. 58/2019 dispone la disciplina agevolativa riguardante la trasformazione in crediti d’imposta delle “attività per imposte anticipate” (Deferred Tax Assets – DTA).

Il documento fornisce chiarimenti in merito all’eventualità in cui il credito d’imposta sia ceduto a terzi. Ricordiamo che gli stessi crediti d’imposta possono essere utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso. La cessione dei crediti d’imposta a terzi è disciplinata dagli articoli 43-bis e 43-ter del Dpr n. 602/1973. 

Nei confronti dei soggetti che non appartengono allo stesso gruppo, i predetti crediti possono essere ceduti solo se previamente chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi, secondo le modalità previste dall’articolo 43-bis. 

La cessione dei crediti d’imposta ex articolo 43-bis:

• deve risultare ‘da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio’;
• il relativo atto deve essere notificato alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate, competente in ragione del domicilio fiscale del cedente. 

Il cessionario non può cedere ulteriormente il credito acquistato e non può utilizzarlo in compensazione tramite modello F24, in quanto l’acquisto di un credito chiesto a rimborso esclude non solo la possibilità di ulteriore cessione ma anche quella di utilizzo in compensazione e consente esclusivamente la monetizzazione del credito acquistato, mediante incasso delle somme oggetto di rimborso. Su tale aspetto l’Amministrazione finanziaria modifica quanto espresso con la risoluzione n. 32/E/2025. Sono salvi i comportamenti difformi tenuti fino alla data di pubblicazione della presente risoluzione. 

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025, fornisce le istruzioni sulle novità introdotte dal decreto delegato Irpef e dalla legge di Bilancio 2025 in merito alla disciplina delle trasferte e delle missioni dei lavoratori dipendenti.

Il decreto delegato Irpef ha disposto che i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto per le trasferte, nell’ambito del territorio comunale, non concorrono a formare il reddito, se le stesse sono documentate e comprovate.

La manovra 2025 ha inoltre previsto che le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuate mediante autoservizi pubblici non di linea sono deducibili dal reddito d’impresa e i relativi rimborsi non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, solo se effettuate con mezzi di pagamento tracciabile. La stessa limitazione della deducibilità è prevista per le spese di rappresentanza. 

Il documento di prassi amministrativa illustra, inoltre, le disposizioni in materia di tracciabilità dei pagamenti, introdotte dal decreto legge fiscale convertito, con modificazioni, dalla legge n. 108 del 30 luglio 2025 che ha circoscritto, in relazione alla determinazione dei redditi di lavoro dipendente o d’impresa, l’obbligo della tracciabilità alle spese sostenute in occasione di trasferte o missioni in Italia. 

Il decreto legge fiscale è intervenuto anche sul trattamento delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, sostenute nel territorio dello Stato dal lavoratore autonomo e riaddebitate analiticamente al committente, nonché di quelle sostenute direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi e delle medesime spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi. 

L’intento è quello di realizzare un coordinamento tra le disposizioni sulla tracciabilità dei pagamenti e la nuova disciplina per la determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Al lavoratore dipendente inviato in trasferta, oltre alla retribuzione, è riconosciuto una indennità di trasferta o di missione per la prestazione lavorativa effettuate fuori sede. Allo stesso è riconosciuto anche il rimborso delle spese sostenute in occasione di trasferte e missioni. 

Il trattamento fiscale di dette somme è diverso a seconda che l’attività sia svolta fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro o sia svolta all’interno dello stesso comune. 

Qualora la trasferta avvenga fuori dal territorio comunale la norma prevede tre sistemi, tra loro alternativi, di rimborso delle spese sostenute dal dipendente: forfetario, misto e analitico. 

Il sistema forfetario prevede l’erogazione di un’indennità giornaliera al dipendente, determinata in via forfetaria, al netto delle spese di viaggio e trasporto. Gli importi di tale indennità giornaliera non concorrono alla formazione del reddito fino a 46,48 euro per le trasferte in Italia (elevati a 77,47 euro per le trasferte all’estero). In caso di erogazione dell’indennità di trasferta, i rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono comunque a formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate sulla base di idonea documentazione, mentre restano assoggettati a tassazione tutti i rimborsi di altre tipologie di spesa.

Nel sistema misto è corrisposto, in aggiunta all’indennità di trasferta, anche il rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio. In tal caso, la franchigia di 46,48 euro è ridotta di un terzo in caso di rimborso delle spese di vitto o alloggio, nonché nei casi di vitto o alloggio fornito gratuitamente, e di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio sia di quelle di vitto, o in caso di vitto e alloggio forniti gratuitamente. Quando sono effettuati sulla base di idonea documentazione i rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto non concorrono a formare il reddito. 

Non concorrono al reddito di lavoro dipendente le spese rimborsate al lavoratore di vitto e alloggio, viaggio e trasporto. Escluso da imposizione anche il rimborso di altre spese, come lavanderia, telefono e mance, se attestate analiticamente dal dipendente in trasferta, fino a un importo giornaliero di 15,49 euro.

A seguito delle modifiche contenute nel decreto delegato Irpef ‘le indennità o rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate, concorrono a formare il reddito’. Ne consegue che, anche in caso di trasferta nell’ambito del territorio comunale, non concorre a formare il reddito il rimborso, sotto forma di indennità chilometrica, riconosciuto al lavoratore per l’utilizzo del mezzo privato, purché comprovato  e documentato. 

Anche i rimborsi delle spese di parcheggio non concorrono alla formazione del reddito purché comprovate da documenti giustificativi che indichino il veicolo e la sosta. 

L’Agenzia delle Entrate si sofferma poi sulle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2025 in merito ai rimborsi delle spese, sostenute durante le trasferte e le missioni, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, come taxi e servizio di noleggio con conducente (NCC). Questi non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente qualora i pagamenti delle predette spese siano eseguiti con mezzi tracciabili. 

La condizione di tracciabilità interessa sia le trasferte o missioni all’interno del comune, sia quelle effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro. 

Dallo scorso 1°gennaio, pertanto, i rimborsi di tali spese non concorrono al reddito di lavoro dipendente solo se sostenute con metodi di pagamento tracciabile. Restano esonerate dalla tracciabilità le spese ulteriori, diverse da quelle previste dalla nuova disposizione, fino all’importo massimo di 15,49 euro. Anche le spese per trasferte all’estero non concorrono alla formazione del reddito purché documentate con mezzi tracciabili. 

Con l’entrata in vigore dell’art. 54, comma 2-bis del Tuir, a partire dal 1°gennaio 2025, se le spese sostenute dal lavoratore autonomo, nel territorio dello Stato, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, non siano state pagate con strumenti di pagamento tracciabili, i rimborsi ad esse relativi concorrono a formare il reddito del medesimo. Tale disposizione si applica alle spese sostenute a partire dal 1°gennaio 2025. 

Il decreto fiscale ha disposto che sono deducibili le spese sostenute nel territorio dello Stato, nell’esercizio dell’arte o professione, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, comprese quelle sostenute direttamente quale committenti di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi, nonché dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte o missioni dei dipendenti ovvero corrisposti ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale o con altro sistema di pagamento tracciabile. 

Le spese di rappresentanza sostenute nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta sono deducibili, a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale o con altri mezzi di pagamento tracciabile.  

L’articolo 95 del Tuir dedicato alla deducibilità dal reddito d’impresa delle spese per le trasferte sostenute dai lavoratori dipendenti e dai collaboratori è stato modificato dalla riforma con l’introduzione del comma 3-bis che subordina all’utilizzo di metodi di pagamento tracciabile la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC. L’obbligo si applica a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 ma non si applica ai rimborsi erogati per spese sostenute nel periodo d’imposta precedente. 

Da ultimo il decreto fiscale è intervenuto anche in materia limitando la condizione alle spese sostenute nel territorio dello Stato e eliminando il riferimento alle spese sostenute per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi, per le quali la nuova disciplina è articolata nel nuovo comma 5-ter dell’articolo 109 del Tuir.

Ne consegue che l’articolo 109 in parola si applica alle spese sostenute, ad esempio, dagli amministratori di società, non titolari di redditi di lavoro dipendente o assimilati, mentre si applicherà l’articolo 95, comma 3-bis, del Tuir qualora l’amministratore di società sia titolare di rapporto di lavoro dipendente o di collaborazione coordinata e continuativa presso la società per cui opera. 

Se le spese sono sostenute per le prestazioni di servizi commissionate, ad esempio, ai lavoratori autonomi occasionali, trova applicazione l’articolo 109, comma 5-bis. 

La circolare, infine, si sofferma sull’articolo 108, comma 2, del Tuir, in materia di deducibilità delle spese di rappresentanza il quale dispone che il regime di tracciabilità si estende anche alle spese di rappresentanza. L’obbligo di sostenere la spesa mediante mezzi di pagamento tracciabile non si applica alle spese di pubblicità e di sponsorizzazione, in quanto tali spese non rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza. 

Dal documento di prassi amministrativa emerge che non essendo stata prevista una limitazione del requisito della tracciabilità alle sole spese sostenute in Italia, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa, anche le spese di rappresentanza sostenute all’estero devono essere saldate con mezzi di pagamento tracciabile. 

Le modifiche in tema di spese di rappresentanza si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024. 

La legge di Bilancio 2025 estende l’applicazione delle novità normative in tema di tracciabilità delle spese di rappresentanza alla determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap.